Maksumuudatus – tehingud seotud isikute vahel

Möödunud aasta 20. oktoobril võttis Riigikogu vastu tulumaksuseaduse ja sellega seonduvate seaduste muutmise seaduse, millega muudeti teiste seas ka seotud isikute määratlust. Selle seaduse üheks oluliseks teemaks oli ka aktsiaoptsioonide maksustamine, millest oli ülevaatlikult juttu LMHB 2010.a juuni uudiskirjas.

Kui enne 2011.a kehtinud tulumaksuseaduse § 8 nägi ette ammendava loetelu isikutest, keda loeti omavahel seotuks, siis uues 2011. aasta 1. jaanuarist jõustunud seaduses peetakse omavahel seotuks kõiki isikuid, kellel on ühine majanduslik huvi ja ka neid isikuid, kus ühel on teise üle valitsev mõju. Seni kehtinud ammendavat loetelu muudeti ning see muutub näitlikuks.

Isikute seotuse tähendus maksustamisel

Seotud isikute mõiste on püsinud sisuliselt muutumatuna alates tulumaksuseaduse jõustumisest 01.01.2000.a, kuid selle tähendus on aja jooksul oluliselt muutunud. Esmalt oli isikute seotuks olemisel tähendus vaid väga piiratud juhtudel: nn off-shore’ide tulu Eesti residentidele omistamisel, FIE kahju mahaarvamise piiramisel ning juriidilise isiku ja temaga seotud füüsilise isiku või mitteresidendi tehinguväärtuste korrigeerimine. Tänaseks on seotud isikute tähendus laienenud ka muudele olukordadele, näiteks omavahel seotud juriidiliste isikute ja füüsilisest isikust ettevõtjate vahelistele tehingutele, mitteresidentidele litsentsitasu maksmisele, samuti käibemaksuvaldkonda, kus maksuhaldurile on samuti antud õigus korrigeerida seotud isikute vaheliste tehingute hinda (maksustatavat väärtust).

Mitteametlikult kasutatakse seotud isikute määratlust väga sageli maksu määramisel ka lihtsalt isikute või nende tehtud tehingu kuidagi ebasoodsas valguses näitamiseks ja soodsa pinnase loomiseks maksumaksja tehingutele nn õige tähenduse andmisel. See on toimunud nii avalikkusele hästi teada maksuvaidlustes (näiteks Hansapanga aktsiate ülevõtmispakkumisega seotud maksuasjad) kui ka vähemtuntud vaidlustes.

Aga ka isikute seotuse õiguslik tähendus on aja jooksul muutunud ning koos seotud isikute määratluse muutumisega käesoleva aasta algusest on ettevõtjatel kasulik muudatused selgeks teha, mälu värskendada ning hästi unustatud vana meelde tuletada.

Sisuliselt peavad kõik ettevõtjate, nii äriühingute kui füüsilisest isikust ettevõtjate tehingud seotud isikutega olema tehtud turutingimustel. Mõiste „turutingimustel“ on siiski advokaatide ja muude nõustajate kõnepruugis levinud sõnakasutus andmaks mõista, millal maksuhalduril on õigus seotud isikute vaheliste tehingute väärtust korrigeerida ning maksustada summa, mille maksumaksja oleks tuluna saanud või summa, mille maksumaksja oleks kuluna kandmata jätnud, kui siirdehind oleks vastanud turuväärtusele. Turuväärtuse määramise meetodid on rahandusminister kehtestanud määrusega ning see on vajalik lugemisvara nendele ettevõtjatele, kes plaanivad teha või teevad tehinguid seotud isikutega.

Peamised olukorrad, mis sageli maksumaksjatele komistuskiviks saavad on nõndanimetatud vara liigutamised kontsernisiseselt äriühingute vahel, kus kontserni jaoks tervikuna midagi sisuliselt ei muutu peale formaalse omanikuvahetuse. Sellisteks tehinguteks on sageli ärikinnisvara, tootmiseks vajaliku sisseseade või teatud õiguste (IP) koondamine ühte kontserni ettevõtjasse riskide maandamise või äritegevuse parema juhtimise eesmärgil, aga ka näiteks mõne äritegevuse osa opereerimise üleandmine grupi teisele ettevõtjale. Igal juhul tuleks sellises olukorras tähelepanu pöörata tehingu hinnale, sest neid tehingud teevad siiski õiguslikult iseseisvad maksukohustuslased, mille vahel vara (kasumi) siirdamine võib kaasa tuua tulumaksukohustuse ning halvemal juhul ka käibemaksunõuded.

Seadusemuudatuse tagajärjed

Veel 2010.a lõpuni toimus eespool kirjeldatud tehingute riskide hindamine selliselt, et tuli analüüsida, kas tehinguosalised olid omavahel seotud, kontrollides isikute seotust tulumaksuseaduse §-s 8 toodud üheksast punktist koosneva testi abil. Kui ei täidetud ühtki tingimust, ei olnud isikud ka omavahel seotud ning tehing ei pidanud turutingimustele vastama.

Alates käesolevast aastast tuleb lisaks sellele testile veel hinnata, kas isikutel on ühine majanduslik huvi või kas ühel isikul on teise üle valitsev mõju, olenemata näidisloetelus toodud tingimustest. Kui ka siin on vastus eitav, jääb veel vaid mitteametlik tavapärane maksumenetluse risk (mitte niivõrd maksurisk) – kas maksuhaldur võiks leida, et tehingu vorm on moonutatud ning sellele tehingule hinnangu andmisel põhistada oma seisukohti täiendavalt sellega, et isikud on omavahel seotud. Formaalset maksukohustust isikute seotusest tulenevalt aga tekkinud ei ole.

Väga oluline teema uute muudatuste puhul on valitseva mõju mõiste toomine isikute seotuse tingimuseks. Valitseva mõju mõistel maksuõiguses seni iseseisvat tähendust ei ole olnud, kuid tegemist on olulise mõistega näiteks konkurentsiõiguse valdkonnas ja väärtpaberituru kontekstis. Erilist tähelepanu vajab see aktsionäridevahelistes suhetes, kus nende omavahelisest kokkuleppest võib põhimõtteliselt tuleneda ka väikeaktsionäri mõju äriühingu üle näiteks kokkulepetest juhatuse ja nõukogu moodustamise või teatud otsustele vetoõiguse andmise või garanteeritud kasumijaotuse kohta. Oluline on isiku võime osaleda teise isiku juhtimises. Sellest tulenevalt võib ka väikeaktsionär olla seotud aktsiaseltsiga ning sattuda seetõttu tehinguväärtuste hindamisega seoses maksuhalduri huviorbiiti. Eraldi väärib muudatuste seisukohalt veel esile tõstmist elukaaslaste nimetamine seotud isikute uuendatud loetelus, mis kindlasti laiendab maksustatavate tehingute ringi ja suurendab ebakindlust isikute seotuse määramisel.

Kokkuvõtvalt võib öelda, et käesoleva aasta algusest on seotud isikute määratlus oluliselt laiem, mistõttu on laiem ka tehingute ring, millesse maksuhalduril on maksustamisega võimalik sekkuda. Kindlasti tekitab seadusemuudatus täiendavat ebakindlust, kuna seotud isiku mõiste ei ole enam defineeritud selgete tunnuste kaudu, vaid see muutub määratlemata õigusmõisteks. Muudatus annab maksuhaldurile vabamad käed ning sunnib maksukohustuslasi tehingute tegemisel põhjalikumalt analüüsima isikute seotust ning selle võimalikke tagajärgi. Sedavõrd üldist laadi põhimõtete juures on ennetavalt keeruline anda konkreetseid juhtnööre ning tõenäoliselt jääb ka siin piiride tõmbamine muudatusega kaasneva maksustamise ning muude maksuõiguses kehtivate põhimõtete vahel kohtupraktika ülesandeks. Igal juhul on selge, et isikute seotuse määratlemine on sageli suhteliselt keerukas ülesanne ning alates uuest aastast kaasneb sellega oluliselt ebakindlust seoses määratlemata õigusmõistete kasutamisega maksukohustuse tekkimise eelduste kehtestamisel.